Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Материальные расходы. Налоговый и бухгалтерский учет. Опубликовано в журнале "Налоги и финансовое право", 2003 г., N 5
3. Безвозмездное получение ТМЦ
Имущество, полученное безвозмездно, делится на две группы. К первой группе относится имущество, подлежащее налогообложению в момент получения, ко второй- не подлежащее налогообложению. Перечень имущества, не подлежащего налогообложению, установлен в ст.251 Налогового кодекса РФ.

Применительно к ТМЦ можно выделить следующие случаи безвозмездного получения, при которых не возникает обязанности по уплате налога на прибыль:

1) имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (подп.6 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ);

2) имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней (подп.8 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ);

3) имущество, полученное российской организацией безвозмездно (подп.11 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ):

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

4) имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (в данном случае имеются в виду отдельные виды такого финансирования) (подп.14 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ);

5) имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (подп.

22 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ);

6) имущество, полученное унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа (подп.26 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ);

7) имущество, полученное в качестве целевых поступлений (в данном случае имеются в виду отдельные виды таких поступлений) (п.2 ст.251 Налогового кодекса РФ).

При безвозмездном получении ТМЦ в остальных случаях их стоимость включается в состав внереализационных доходов. Согласно подп.1 п.4 ст.271 Налогового кодекса РФ датой признания дохода в виде безвозмездно полученного имущества у организаций, применяющих метод начислений, признается дата подписания сторонами акта приема-передачи этого имущества. Для организаций, применяющих кассовый метод, в соответствии с п.2 ст.273 Налогового кодекса РФ датой признания дохода является дата безвозмездного поступления имущества.

Стоимость безвозмездно полученного имущества (сумма внереализационного дохода) определяется в порядке, установленном подп.8 ст.250 Налогового кодекса РФ.

Исходя из анализа данной нормы, можно выделить следующие правила определения суммы внереализационного дохода:

а) по рыночной цене, определяемой с учетом положений ст.40 Налогового кодекса РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ остаточной стоимости- по амортизируемому имуществу;

б) по рыночной цене, определяемой с учетом положений ст.40 Налогового кодекса РФ, не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу.

в) по рыночной цене, определяемой с учетом положений ст.40 Налогового кодекса РФ.

Первое правило применяется в случае безвозмездного получения амортизируемого имущества. При этом оценка дохода осуществляется исходя из максимальной величины: либо исходя из рыночной стоимости, либо исходя из остаточной стоимости. Рыночная стоимость подтверждается документально или путем проведения независимой оценки. Остаточная стоимость определяется в порядке, предусмотренном ст.257 Налогового кодекса РФ. При этом для подтверждения остаточной стоимости необходимо получить справку от передающей стороны.

Второе правило применяется в случае безвозмездного получения иного имущества (готовая продукция, товары, материалы и др.), не относящегося к амортизируемому. При этом оценка дохода осуществляется исходя из максимальной величины: либо исходя из рыночной стоимости, либо исходя из затрат передающей стороны на производство (приобретение) полученного имущества. Рыночная стоимость также подтверждается документально или путем проведения независимой оценки.

Порядок определения затрат на производство и приобретение имущества Налоговым кодексом РФ не установлен. В связи с этим не ясно, по какой стоимости, используемой передающей стороной, определять доход. По стоимости, используемой для целей налогообложения, или по стоимости, используемой для целей бухгалтерского учета. Логичнее применять налоговую стоимость имущества. Например, при безвозмездной передаче имущества, учитываемого передающей стороной в составе материалов, для определения их стоимости применять положения ст.254 Налогового кодекса РФ, для товаров ст.268 Налогового кодекса РФ, для готовой продукции - 318 Налогового кодекса РФ и др. Вместе с тем необходимо отметить, что ни одна из вышеназванных статей не приспособлена для применения в рассматриваемом случае. Для подтверждения затрат на производство (приобретение) необходимо получить справку от передающей стороны.

Третье правило применяется в случае безвозмездного получения имущества, в том числе амортизируемого, когда невозможно определить остаточную стоимость, либо затраты на производство (приобретение).

Таким образом, при облагаемом безвозмездном получении имущества определяется сумма внереализационного дохода (условно можно назвать налоговая стоимость полученного имущества). Вместе с тем, в главе 25 Налогового кодекса РФ не установлен порядок определения налоговой стоимости безвозмездно полученного имущества. Несмотря на это, по нашему мнению, сумма внереализационного дохода и налоговая стоимость полученного имущества должны быть тождественны. В этом случае налоговая стоимость необлагаемого безвозмездно полученного имущества должна быть нулевой. Аналогичной позиции придерживается и налоговое ведомство. Так, в разделе 5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729) сказано, что порядок формирования стоимости ТМЦ аналогичен порядку формирования первоначальной стоимости основных средств, разъясненных в разделе 5.3 указанных рекомендаций. В разделе 5.3 этих Методических рекомендаций разъяснено, что при безвозмездном получении объектов основных средств их первоначальная стоимость формируется как сумма дохода, признанного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов.

Отражение в налоговом и бухгалтерском учете

Безвозмездно полученное имущество (выполненные работы, оказанные услуги), облагаемое налогом на прибыль в момент получения:

Д-т 10 К-т 98/2 100 руб. - отражено безвозмездное получение 100 единиц ТМЦ по рыночной стоимости

Д-т 20 К-т 10 50 руб. - списание 50 единиц ТМЦ на расходы

Д-т 98/2 К-т 91 50 руб. - списание рыночной стоимости 50 единиц полученных ТМЦ по мере отпуска их в производство

В налоговом учете внереализационный доход согласно подп.8 ст.250 и подп.1 п.4 ст.271 Налогового кодекса РФ возникает в сумме 100 руб., отражаемой по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Безвозмездные поступления" в момент подписания сторонами акта приемки-передачи 100 единиц ТМЦ. При этом следует учитывать, что, организуя налоговый учет на базе данных бухгалтерского учета, доходы, отражаемые в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", для целей налогообложения не учитываются (повторно в налоговую базу включаться не должны). Налоговая стоимость полученных ТМЦ для списания в налоговую базу принимается равной внереализационному доходу, учтенному при налогообложении прибыли в момент получения ТМЦ.

Безвозмездно выполненные работы, оказанные услуги, облагаемые налогом на прибыль в момент получения:

Д-т 20 К-т 91 100 руб. - отражено безвозмездное выполнение работ сторонней организацией в пользу предприятия по рыночной стоимости

В налоговом учете внереализационный доход согласно подп.8 ст.250 и подп.1 п.4 ст.271 Налогового кодекса РФ также возникает в сумме 100 руб., отраженной по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в момент подписания сторонами акта приемки-передачи работ. Налоговая стоимость полученных работ для списания в налоговую базу принимается равной внереализационному доходу, учтенному при налогообложении прибыли в момент подписания акта выполненных работ.

Безвозмездно полученное имущество, не облагаемое налогом на прибыль в момент получения:

Д-т 10 К-т 98/2 100 руб. - отражено безвозмездное получение 100 единиц ТМЦ по рыночной стоимости

Д-т 20 К-т 10 50 руб. - списание 50 единиц ТМЦ на расходы

Д-т 98/2 К-т 91 50 руб. - списание рыночной стоимости 50 единиц полученных ТМЦ по мере отпуска их в производство

В налоговом учете внереализационный доход согласно ст.251 Налогового кодекса РФ не возникает. Но и расходы при списании ТМЦ в производство в виде рыночной стоимости этих ТМЦ, отраженные в бухгалтерском учете по дебету счета 20 "Основное производство", в целях налогообложения не учитываются.

Если в течение года с момента получения имущества, предусмотренного подп.11 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ, оно передано третьим лицам:

- продано:

Д-т 91 К-т 10 50 руб. - переданы 50 единиц безвозмездно полученных ТМЦ третьим лицам

Д-т 98/2 К-т 91 50 руб. - списание рыночной стоимости 50 единиц безвозмездно полученных ТМЦ

Д-т 62 К-т 91 72 руб. - отпускная договорная стоимость 50 единиц ТМЦ, в том числе НДС 20% 12 руб.

Д-т 91 К-т 68 12 руб. - сумма НДС по счету-фактуре на отгрузку 50 единиц ТМЦ

Д-т 91 К-т 99 60 руб. - финансовый результат от продажи ТМЦ - подарено

Д-т 91 К-т 10 50 руб. - переданы 50 единиц безвозмездно полученных ТМЦ третьим лицам

Д-т 98/2 К-т 91 50 руб. - списание рыночной стоимости 50 единиц безвозмездно полученных ТМЦ

Д-т 91 К-т 68 10 руб. - сумма НДС 20% на рыночную стоимость безвозмездно переданных 50 единиц ТМЦ

Д-т 99 К-т 91 10 руб. - финансовый результат от выбытия ТМЦ

В обоих случаях в налоговом учете внереализационный доход согласно подп.11 п.1 ст.251, подп.8 ст.250 и подп.1 п.4 ст.271 Налогового кодекса РФ возникает в сумме 50 руб., отраженной в отношении 50 единиц ТМЦ при их получении по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Безвозмездные поступления" на дату подписания сторонами акта приемки-передачи. При этом, поскольку фактический момент передачи имущества третьим лицам может не совпадать с отчетным периодом безвозмездного получения этого имущества, предприятие должно быть готово уплатить в бюджет соответствующую сумму пени. Отражаемые в текущем отчетном периоде в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" для целей налогообложения текущего периода не учитываются.

При этом в случае продажи ТМЦ выручка от реализации товаров в налоговом учете составит 60 руб. (выручка по кредиту счета 91 в сумме 72 руб. минус НДС 12 руб.), а расходы от реализации товаров будут приняты в сумме 50 руб., равной рыночной стоимости данных ТМЦ, учтенной при налогообложении прибыли. Налогооблагаемая прибыль текущего отчетного периода от этой сделки составит 10 руб. (60 руб. минус 50 руб.). Таким образом, с учетом обязанности по налогообложению внереализационного дохода от получения безвозмездно этих ТМЦ в отчетном периоде их получения в сумме 50 руб. по рассматриваемой сделке в совокупности налогооблагаемая прибыль будет равна 60 руб. (10 руб. плюс 50 руб.), что в целом совпадает с данными бухгалтерского учета.

В случае если ТМЦ были предприятием подарены другому лицу, то рыночная стоимость данных ТМЦ в сумме 50 руб., учтенная при налогообложении прибыли, в целях налогообложения прибыли в текущем отчетном периоде в расходах не учитывается. Таким образом, с учетом обязанности по налогообложению внереализационного дохода от получения безвозмездно этих ТМЦ в отчетном периоде их получения в сумме 50 руб. по рассматриваемой сделке налогооблагаемая прибыль будет равна 50 руб., что не совпадает с данными бухгалтерского учета.

< пред след >
вернуться к содержанию
вернуться к списку источников

перейти на главную страницу



Релевантная научная информация

3. Безвозмездное получение ТМЦ




  1. 3. Безвозмездное получение ТМЦ - Бухгалтерский учет
  2. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Материальные расходы. Налоговый и бухгалтерский учет. Опубликовано в журнале Налоги и финансовое право, 2003 г., N 5 - Бухгалтерский учет
  3. 13.4. Государственный кредит - Финансы, денежное обращение и кредит
  4. Глава 3. Поступление основных средств. Оценка основных средств в зависимости от способа их поступления - Бухгалтерский учет
  5. 3.1. Приобретение, сооружение и изготовление основных средств - Бухгалтерский учет
  6. 3.4. Получение основных средств безвозмездно - Бухгалтерский учет
  7. 3.5. Неучтенные объекты основных средств - Бухгалтерский учет
  8. 4.2. Амортизация: общие положения - Бухгалтерский учет
  9. 8.2. Отражение в бухгалтерском учете - Бухгалтерский учет
  10. 9.2. Определение и виды аренды - Бухгалтерский учет
  11. 9.3. Поступление (передача) объектов по договору аренды и их оценка - Бухгалтерский учет
  12. Глава 10. Хозяйственные ситуации - Бухгалтерский учет
  13. 2.1. Типология предприятий - Экономика предпринимательской деятельности
  14. 5.2. Управление финансами на предприятии - Экономика предпринимательской деятельности
  15. Ситуационные задачи - Маркетинг
  16. 2. Состав средств предприятия и их классификация. - Бухгалтерский учет
  17. 2. Учет основныx фондов - Бухгалтерский учет
  18. Глава 3. Поступление основных средств. Оценка основных средств в зависимости от способа их поступления - Бухгалтерский учет
  19. 3.1. Приобретение, сооружение и изготовление основных средств - Бухгалтерский учет
  20. 3.4. Получение основных средств безвозмездно - Бухгалтерский учет