<<
>>

4. Налоговые правовые позиции в судебных спорах

В работе мы исходим из того, что в любом решении суда закладывается или существует правовая позиция, и налоговая не является исключением. Несомненно, что налоговые правовые позиции носят индивидуальный характер, проявляющийся в анализе фактических данных, системе документальной базы, мотивировочной составляющей, стиле и др.
Можно согласиться с предложением, высказанным в юридической литературе, что правовые позиции судов, имеющие однородные по характеру фактические обстоятельства и близкие по содержанию мотивировочные части, следует называть устоявшимися (или типовыми) <1>. Однако любая, даже самая устоявшаяся позиция по конкретному делу все равно имеет

<1> См.: Гринева А.В. Указ. соч. С. 19.

В исследовании анализируются, о чем уже было сказано, арбитражные налоговые споры. Арбитражная судебная система - сложное многоуровневое явление. Каждая судебная инстанция - первая, апелляционная и кассационная - имеет собственную компетенцию. Все это не может не сказываться на характере и содержании правовых позиций судов, в том числе и по налоговым спорам.

Правовые позиции первой инстанции формируются при непосредственном исследовании представленных доказательств, установлении фактических обстоятельств дела; здесь суд определяет, какие из доказательств имеют значение для дела, какие обстоятельства необходимо установить. Арбитражный суд на основе фактических данных и соответствующих налоговых норм осуществляет юридическую квалификацию (ст. 168 АПК РФ). В основе налоговой правовой позиции суда первой инстанции лежит непосредственное познание фактических обстоятельств в связи с налоговыми правовыми предписаниями. Арбитражная апелляционная инстанция повторно рассматривает дело по имеющимся в деле доказательствам, включая и дополнительные (ст. 268 АПК РФ). Налоговая правовая позиция апелляционной инстанции есть некая гарантия правомерности решения по делу, она может либо совпадать с правовой позицией арбитражного суда первой инстанции, и в этом случае решение остается без изменения, либо не совпадать.

Арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых судом первой и апелляционной инстанций, а также устанавливает правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела (ст. 286 АПК РФ).

Обратимся к примерам.

Организация обратилась в Арбитражный суд Московской области с заявлением к налоговой инспекции о признании недействительными решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и требования об уплате налога, пени, штрафа.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что организация занималась деятельностью по распространению и размещению наружной рекламы и применяла систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД).

Налоговая инспекция пришла к выводу, что организация занизила налоговую базу по ЕНВД в связи с тем, что из объектов налогообложения были исключены рекламные площади, занятые собственной рекламой, в связи с чем налогоплательщику начислены ЕНВД, пени и штрафные санкции, которые общество оспорило в арбитражном суде.

Спор рассматривался судами первой, апелляционной и кассационной инстанций. Рассматривая спор, эти суды заняли разные позиции.

Так, суд первой инстанции занял правовую позицию налогового органа, признав, что спорная деятельность организации по использованию рекламных конструкций является предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД.

Однако суды апелляционной и кассационной инстанций заняли правовую позицию организации, при этом исходя из следующего.

Согласно ст. 346.27 НК РФ предпринимательской деятельностью по распространению и (или) размещению наружной рекламы признается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной для визуального восприятия.

В соответствии со ст.

346.29 НК РФ объектом обложения ЕНВД является вмененный доход, а налоговой базой - величина вмененного дохода, рассчитанная как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Физическим показателем деятельности по распространению наружной рекламы является площадь информационного поля (в квадратных метрах) с базовой доходностью 3000 руб.

Суды пришли к выводу, что указанная организация получает доход от размещения на собственных площадях рекламы третьих лиц, а размещение собственной рекламы не является предпринимательской деятельностью, доходов не приносит, а значит, не подпадает под ЕНВД.

Учтены при принятии судебных актов и правовые позиции Минфина России (письма от 16 декабря 2004

г. N 03-06-05-05/39 и от 27 декабря 2004 г. N 03-06-05-04/97) и ФНС России (письма от 1 февраля 2005

г. N 22-1-12/089 и от 10 ноября 2004 г. N 22-0-10/1760@).

Как видно, при наличии одной фактической основы в налоговом деле в судебных инстанциях формулируются разные правовые позиции. Особенность правовой позиции суда первой инстанции состоит в том, что ЕНВД облагаются рекламные площади, на которых размещена и собственная реклама налогоплательщика. Суд апелляционной инстанции пришел к прямо противоположному выводу и сформулировал позицию, согласно которой размещение собственной рекламы не подпадает под обложение ЕНВД. Суд кассационной инстанции согласился с позицией апелляции, ибо доводы этой инстанции соответствовали установленным по делу обстоятельствам, нормам законодательства о налогах и сборах, регулирующих спорное правоотношение. Здесь в определенной мере можно говорить о конкуренции правовых позиций судов по налоговым спорам, о чем речь пойдет в последней главе книги.

Между тем в судебной налоговой практике может быть и иная ситуация, когда кассационная инстанция принимает позицию суда первой инстанции, не соглашаясь с выводами суда апелляционной инстанции.

Так, по одному из дел индивидуальным предпринимателем, применявшим систему налогообложения в виде ЕНВД, оспаривалось решение, принятое по результатам выездной налоговой проверки.

Налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщик необоснованно применял ЕНВД, поскольку занимался оптовой, а не розничной торговлей. Рассматривая данный спор, суд первой инстанции поддержал позицию налогового органа, а суд апелляционной инстанции занял сторону предпринимателя, указав, что товары приобретались покупателями для собственного использования (потребления) по договорам розничной купли-продажи. Суд кассационной инстанции отменил постановление суда апелляционной инстанции, согласившись с позицией первой инстанции, исходя из следующего.

Согласно п. 2 ст. 346.26 НК РФ ЕНВД может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

Под розничной торговлей следует понимать торговлю товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) для личного, семейного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

При рассмотрении дела суд установил, что покупатели приобретали материалы для осуществления производственной, т.е. предпринимательской, деятельности, договоры, заключенные между предпринимателем и его клиентами, суд квалифицировал как договоры поставки, поскольку они содержали условия о сроках и порядке поставки, о порядке расчетов, предусматривали срок действия до конца текущего года, при совершении этих сделок предприниматель оформлял накладные, счета-фактуры.

Приведенные обстоятельства позволили суду сделать вывод о том, что деятельность предпринимателя не может носить характер розничной торговли, поэтому в данном случае ЕНВД применять неправомерно, следовательно, налоговый орган пришел к правильным выводам и доначислил налоги по общей системе налогообложения.

Зачастую позиции всех трех судебных инстанций (первой, апелляционной и кассационной) при рассмотрении дела совпадают, суд кассационной инстанции занимает правовую позицию, аналогичную позиции нижестоящих судов по рассматриваемому налоговому делу.

Однако по отдельным вопросам применения норм налогового законодательства судебная практика может быть неоднозначной, различной в судах отдельных округов.

Так, арбитражные суды принимают противоположные решения по вопросу определения момента признания в доходах при исчислении налога на прибыль суммы списанной кредиторской задолженности организации. Различен подход судебных инстанций разных округов к вопросу учета для целей налогообложения прибыли кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами) в связи с истечением срока исковой давности.

Суды некоторых округов в судебных актах указывают на то, что факта истечения срока исковой давности достаточно для отражения кредиторской задолженности в составе внереализационных доходов и делать это нужно в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности, а не в произвольно выбранном налогоплательщиком налоговом периоде <1>.

<1> Например, Постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22 апреля 2010 г. по делу N А27-18504/2009, Федерального арбитражного суда Московского округа от 26 ноября 2009 г. N КА-А40/12384-09, Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 22 сентября 2009 г. по делу N А65-20719/2008 (по последнему делу Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 января 2010 г. N ВАС-18173/09 налогоплательщику отказано в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ).

Другие суды по рассматриваемой проблеме принимают прямо противоположные решения. Они указывают, что отсутствие приказа (распоряжения) руководителя о списании кредиторской задолженности дает налогоплательщику возможность не включать ее сумму во внереализационные доходы <1>.

<1> Например, Постановления Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 25 января 2010 г. N Ф03-8058/2009, Федерального арбитражного суда Уральского округа от 17 февраля 2010 г. N Ф09-564/10-СЗ, Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 25 августа 2009 г. N Ф03-3449/2009 (последнее решение оставлено в силе согласно Определению Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 ноября 2009 г. N ВАС-15439/09).

Таким образом, одни суды считают, что по истечении срока исковой давности задолженность должна быть списана. А другие, соглашаясь с этим, все же утверждают, что для этого руководитель организации должен принять соответствующее решение, которое станет основанием для признания суммы списанного долга в составе доходов при исчислении налога на прибыль.

Одни суды считают, что неисполнение организацией обязанности по проведению инвентаризации (и, следовательно, оформлению ее результатов) не освобождает ее от увеличения налоговой базы на сумму списанной задолженности и уплаты налога. Но другие не соглашаются и стоят на своем: когда будет решение руководителя организации о списании, вот тогда и следует учесть данную сумму для целей налогообложения, поскольку в ст. 250 НК РФ о неописанной задолженности ничего не сказано.

Поэтому организации, у которых по истечении трех лет кредиторская задолженность не была списана и включена в доходы при определении налоговой базы, то выигрывают, то проигрывают аналогичные споры с налоговыми органами. Причем не только на уровне арбитражных судов регионов, но и на уровне Высшего Арбитражного Суда РФ <1>.

<1> См.: Лапина А.Г. Списание кредиторской задолженности: два мнения и оба могут быть верны // Российский налоговый курьер. 2010. N 13 -14.

Сказанное выше позволяет убедиться в том, что судебные правовые позиции имеют место в каждом налоговом споре. Нет сомнения, что они представляют собой систему суждений по поводу применения налоговой нормы или их комплекса к определенной системе соответствующих фактов.

Правовые позиции судебных инстанций по налоговым спорам могут быть очень близкими или совпадать, причем это "совпадение" можно проследить от первой инстанции до надзорной. Нередко в практике налоговых споров возникает иная ситуация, когда разные судебные инстанции формулируют противоположные правовые позиции по одному и тому же налоговому спору. Конкуренция между правовыми позициями, безусловно, устраняется в соответствии с действующим арбитражным процессуальным законодательством.

<< | >>
Источник: Л.В. ВЛАСЕНКО. НАЛОГОВЫЕ ПРАВОВЫЕ ПОЗИЦИИ СУДОВ: ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА. 2010

Еще по теме 4. Налоговые правовые позиции в судебных спорах: